Cuestión 1ª. Requisito que se “hayan cumplido las condiciones
para su concesión”
La norma de registro y valoración 18ª del Plan General de Contabilidad
aprobado por Real Decreto 1514/2007 dispone que para considerar una subvención
no reintegrable (y, por lo tanto, que se contabilice como ingreso de patrimonio
neto) es necesario que:
- Exista un acuerdo individualizado de concesión a favor de la empresa.
- Se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión,
y
- No existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención.
En la normativa anterior (Plan General de Contabilidad de 1990) el segundo de
los requisitos transcritos se enunciaba en términos más laxos (“que
ya se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión o, en
su caso, no existan dudas razonables sobre su futuro cumplimiento”).
En relación con la interpretación del citado requisito en casos
como los planteados en la consulta, hay que señalar que en aquellas subvenciones
que, adicionalmente a la realización de una actuación concreta, exigen
como condición el mantenimiento de un determinado comportamiento por parte
de la empresa beneficiaria durante un número de años (por ejemplo,
mantener un activo o el empleo creado durante un número determinado de años
o no cerrar la empresa en un período), se considera que, siempre y cuando
se haya realizado por parte de la empresa la actuación concreta exigida en
las condiciones de la concesión (por ejemplo, la adquisición del activo
o la creación de un determinado número de puestos de trabajo), en
relación con las condiciones de mantenimiento futuro, se pueden presumir
cumplidas, cuando en la fecha de formulación de las cuentas anuales se esté
llevando a cabo el comportamiento exigido como condición y no existan dudas
razonables de que la empresa no alterará el citado comportamiento en el período
exigido.
Cuestión 2ª. Subvención que cumple los requisitos
para ser no reintegrable en un momento posterior al del devengo de los gastos que
financia o de la amortización de los activos que financia
La norma de registro y valoración 18ª, apartado 1.3, en relación
con los criterios de imputación a resultados, establece que el reconocimiento
en la cuenta de pérdidas y ganancias de una subvención, donación
o legado que se concede para financiar gastos específicos, se ha de imputar
en el mismo ejercicio en que se devenguen los gastos que están financiando.
Si la subvención, donación o legado se ha concedido para financiar
un inmovilizado, se imputará en la cuenta de pérdidas y ganancias
en proporción a la dotación a la amortización efectuada en
ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación,
corrección valorativa por deterioro o baja en balance.
Dado que no se pueden reconocer ingresos por una subvención hasta que
ésta obtenga el carácter de no reintegrable, en un caso como el referido
en la consulta (subvención que cumple los requisitos para ser no reintegrable
en un momento posterior al de devengo de los gastos que financia o de la amortización
de los activos que financia), debe señalarse que:
1. En la medida en que la subvención financie gastos específicos
ya devengados o la totalidad del valor original de un activo, de forma que se hubieran
imputado gastos (en su caso, dotaciones a la amortización) asociados a la
subvención, en un ejercicio anterior al periodo en que la subvención
sea reconocible como ingreso de patrimonio neto, el importe de la subvención
correspondiente a los citados gastos se ha de imputar a la cuenta de pérdidas
y ganancias en el momento en que se cumplan las condiciones para su registro.
2. Si la subvención financia parte de un activo, y en el momento de registro
de la subvención como ingreso de patrimonio neto, el valor contable del activo
fuese superior al importe concedido, se aplicará el criterio general de imputar
en la cuenta de pérdidas y ganancias la citada subvención, donación
o legado, en proporción a la dotación a la amortización efectuada
en ese periodo para el activo financiado, desde el momento del registro, es decir,
prospectivamente. En este caso no procederá hacer imputaciones en función
de la amortización de años previos, en tanto la subvención,
donación o legado se ha debido registrar como un ingreso en un momento posterior
de acuerdo con los criterios contables (en consecuencia, no se trata de un error
ni de un cambio de criterio contable) y admite ser correlacionada con la imputación
a la cuenta de pérdidas y ganancias del valor contable del activo a partir
del momento en que, de acuerdo con la norma de registro y valoración 18ª
del Plan General de Contabilidad, procede su registro como ingreso de patrimonio
neto.
